פרסומים

מאת: עו"ד (רו"ח) אהוד ברזלי ועו"ד לירון בן מאיור

ביום 27.3.2025 אושר בכנסת החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת 2025. במסגרת החוק נכללו מספר תיקוני חקיקה, ביניהם גם הקלות בתחום שינוי המבנה בפקודת מס הכנסה. נזכיר, כי בפקודת מס הכנסה קיימת אפשרות ליחידים ולחברות לבצע שינויי מבנה לביצוע מיזוגים, פיצולים והעברות נכסים, בין אם באמצעות הודעה לפקיד השומה (מסלול ירוק) ובין אם דרך קבלת רולינג מהמחלקה המקצועית ברשות המסים. שינוי המבנה בהתאם להוראות הפקודה מאפשר דחיית אירוע המס על למועד המימוש בפועל (מועד מכירתם של הנכסים שהועברו בשינוי המבנה). כלומר, בעמידה בתנאים הקבועים בפקודה, מיזוג חברות, פיצול חברות והעברות נכסים, לא יחויבו במס במועד שינוי המבנה. יחד עם זאת, באשר למכירת זכויות במקרקעין, בכל מקום שבו לא מתחייבת מכירה במס על השבח, תתחייב המכירה במס רכישה בשיעור של 0.5% משוויה.

בשנים האחרונות נעשו מספר תיקונים בתחום שינויי מבנה. השינוי הגדול האחרון שנעשה היה בשנת 2017, במסגרת תיקון 242 לפקודה. במסגרתו, בין היתר, התאפשר לבעלי זכויות בחברות לבצע מספר שיניי מבנה בזה אחר זה (רצף שינויי מבנה), כחלק מאותה בקשה ומבלי להמתין שנתיים ימים ("התקופה הנדרשת" הקבועה בחוק). אולם, גם לאחר אותו תיקון, נותרו חסמים משמעותיים, שהקשו על חברות לבצע שינויי מבנה ומנעו מהן לבצע עסקאות פוטנציאליות. בחקיקה שאושרה לאחרונה במסגרת חוק התקציב, ניתן לראות המשך מגמה חיובית לתיקון משנת 2017. נראה, כי מדובר במדיניות שאותה מוביל מנהל רשות המסים מר שי אהרונוביץ, יחד עם הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים מר אמיר דוידוב. במאמר זה נסקור את התיקונים העוסקים בשינויי המבנה ונעמוד על הצעותינו השונות להסרת חסמים נוספים, העשויים להגביר את הוודאות למגזר העסקי והפרטי כאחד תוך מתן אפשרות להנעת המשק לביצוע פעולות בתחום שינוי מבנה.

במסגרת אישור התקציב, תוקן סעיף 103ג(6)(א) לפקודה הקובע, כי סך זכויות של כלל בעלי הזכויות בחברות המשתתפות במיזוג יהיה במועד המיזוג, לפחות 10% משווי השוק של הזכויות בחברה הקולטת באותו מועד. חוק התקציב הקל גם בתנאי זה, כך שיתאפשר ביצוע מיזוג ללא חבות במס אם יחסי הגודל בין שתי החברות אינם עולים על פי תשעה עשר זו מזו וחלקם של בעלי הזכויות בחברה הקטנה מביניהן הוא לפחות 5% מהזכויות של החברה הקולטת לאחר המיזוג.

אחד התנאים לקבלת ההטבות לפי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה, מתייחס לתקופה שלאחר מועד שינוי המבנה. מדובר ב-"תקופה הנדרשת", שנמשכת שנתיים ימים ממועד שינוי המבנה וחלות בה מגבלות על בעלי הזכויות שהשתתפו בשינוי המבנה. בסעיף 103ג(8)(א) לפקודה, קיים תנאי לפיו על כל בעלי הזכויות המשתתפים במיזוג להחזיק מיד לאחר המיזוג, במלוא הזכויות בחברה הקולטת ובתקופה הנדרשת לא יפחת סך הזכויות המוחזקות בידי בעלי המניות האמורים, מ-25% מכל אחת מהזכויות בחברה הקולטת. הוראה דומה נקבעה גם בסעיף 104א(א)(1)(ב) לעניין העברת נכסים מיחיד לחברה, בסעיף 104ב(א)(1)(ג) לעניין העברת נכס על ידי מספר בני אדם, בסעיף 104ב(ו) לעניין העברת נכס בין חברות אחיות, בסעיף 104ג(א)(4) לעניין העברת מניות לחברה האם וכן, בסעיף 105ג(א)(7)(א) ו-(ב) לפקודה הקובע את הכלל האמור גם לגבי פיצול ובהתאם נדרשים בעלי הזכויות, שסך הזכויות שבהחזקתם לא יפחת מ-25% מכל אחת מהזכויות שבחברות במשך שנתיים ממועד הפיצול. בדברי ההסבר להצעת החוק צוין, כי תנאי זה המגביל מכירת זכויות והקצאת זכויות בחברה העוברת שינוי מבנה, מייצר תמריץ שלילי לביצוע שינויי מבנה וכי אין בו הכרח. בנוסף, דרישת המשך החזקה של 25% במהלך תקופת השנתיים שלאחר מועד שינוי המבנה, עשויה להביא לדחיית ביצוע עסקאות במניות החברה הקולטת או למניעתן וחברות עשויות להיתקל בקשיים בגיוס משקיעים לאחר המיזוג. בחוק התקציב, תוקנו הוראות הסעיפים שצוינו לעיל, כך שבוטל התנאי הקיים הקובע חובת החזקה על בעלי הזכויות שביצעו את שינוי המבנה להחזיק במשך התקופה הנדרשת ב-25% מכל אחת מהזכויות בחברה. כמו כן, תוקן גם סעיף 103כ לפקודה הקובע, כי לעניין 'מיזוג על דרך של החלפת מניות' נדרש כתנאי מקדים לעמוד בדרישת הגדרת המיזוג שבסעיף 103 לפקודה. המצב שהיה עד היום, קבע, כי ניתן לבצע מיזוג לפי סעיף זה ככל ולפחות 80% מהזכויות בחברה או בכל אחת מהחברות יועברו לחברה אחרת בתמורה להקצאת מניות. התיקון החדש, מקל ומאפשר העברה של לפחות 70%.

הקלה משמעותית נוספת שבוצעה במסגרת התיקון שאושר בכנסת בחוק התקציב, הינה לאפשר לחברות לבצע הפרדת פעילות של נכסי מקרקעין הפטורה ממס בתנאים הקבועים בפקודה, גם מבלי שתידרש השלמת בניית מבנה על גבי "הקרקע" המועברת בתוך 5 שנים ממועד העברתה. בהתאם, נמחק תנאי השלמת הבנייה בתוך 5 שנים על קרקע מועברת מסעיפים 104א(ב1), 104ב(א)(4), 105ג(א)(14). נבהיר ונדגיש בעניין זה, כי תנאי השלמת בנייה בתוך 5 שנים על קרקע מועברת, היווה חסם משמעותי עבור חברות רבות, בעת קבלת החלטה האם להעביר קרקע במסגרת שינוי המבנה והאם ככל ויעבירו הקרקע, יספיקו לעמוד בדרישת השלמת בניית מבנה על גבי המקרקעין. כידוע, עמידה בתנאי זה במרבית המקרים כלל אינה תלויה בחברה הקולטת, אלא, בגורמים חיצוניים, בין היתר, בעמידה בתנאים שנקבעו על ידי רשות מקומית ועוד. לעמדתנו, הסרת חסם זה בעלת משמעות רבה.

באשר לתחולת תיקוני החקיקה צוין, כי התיקון לפקודת מס הכנסה יחול על שינוי המבנה שנעשה ביום פרסומו של החוק. יחד עם זאת, באשר להקלות לגבי תנאים שאמורים להתקיים לאחר מועד שינוי המבנה (תקופת ההחזקה הנדרשת לאחר שינוי המבנה והתנאי משך הזמן שנדרש לבנות על המקרקעין המועברים), יחולו ההקלות גם ביחס לשינויי מבנה שנעשו לפני יום פרסום החוק. בהתאם לתיקון, ככל ובמועד פרסום החוק טרם חלפה התקופה הנדרשת (שנתיים ימים ממועד שינוי המבנה), ההקלה המוצעת תחול לגבי שינויי מבנה אלה, תוך מתן הודעה למנהל. בהזדמנות זו אנו מוצאים לנכון לפרגן למנהל מחלקת שינויי מבנה ברשות המסים, רו"ח צביקה בראל ולבכירי הצוות, רו"ח נדב אשש ורו"ח נתנאל דוידי, מי שהובילו את ההקלות לתיקון החקיקה.

לעמדתנו, תיקון החקיקה מגיע בזמן נכון ובעל חשיבות רבה מאוד לתחום שינויי המבנה. ההקלות נדרשות ונחוצות מאוד עבור המשק במיוחד בעת הזו. עם זאת נציין, כי לדעתנו יש מקום להקל גם במגבלות נוספות הקבועות במסגרת חלק ה2 לפקודה. אחד החסמים הבולטים קבוע בסעיף 104ב(ו) לפקודה, העוסק בהעברות נכסים בין חברות אחיות. הוראת סעיף 104ב(ו)(ב) מאפשרת לשר האוצר לקבוע תקנות בהתייחס לסעיף. בהתאם, בתקנות מס הכנסה (תנאים להעברת נכס בפטור ממס בין חברות אחיות), התשנ"ד-1994, חל תנאי, לפיו, 'החברה המעבירה והחברה האחות לא היו איגודי מקרקעין במשך שנתיים לפחות לפני מועד ההעברה ובמשך שנתיים לפחות לאחריו'. תנאי זה מהווה חסם משמעותי בין חברות אחיות. לעמדתנו, יש להמשיך את המגמה ולהקל על החברות גם בהסרת חסם מרכזי זה, בדיוק כפי שנעשה באשר לתנאי השלמת הבנייה על קרקע מועברת. לעמדתנו, הסרת חסם זה, תאפשר יצירת תמריץ חיובי נוסף לביצוע שינויי מבנה ותאפשר לחברות במשק לכלכל את צעדיהן בצורה המיטבית.

כל האמור לעיל, אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. על הקורא לפנות ולהתייעץ עם עו"ד העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה כזו או אחרת. כל המסתמך על האמור לעיל, עושה זאת על אחריותו בלבד.